甲供工程:盡量采用差額結算法

來源:中國稅務報 作者:肖太壽 人氣: 發布時間:2019-06-03
摘要:在甲供工程中,采用不同的招標計價方法和工程結算方法,對發包方和施工企業如何進行稅務處理影響很大。與總額結算法相比,差額結算法在控制稅務風險方面有顯著優勢。因此,不管發包方和施工企業采用哪種招標計價方式,建議雙方盡可能采用差額結算法進行工程...
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  在甲供工程中,采用不同的招標計價方法和工程結算方法,對發包方和施工企業如何進行稅務處理影響很大。與總額結算法相比,差額結算法在控制稅務風險方面有顯著優勢。因此,不管發包方和施工企業采用哪種招標計價方式,建議雙方盡可能采用差額結算法進行工程結算,避免潛在的稅務風險。

  甲供工程,指工程中全部或部分的設備、材料或動力,由工程發包方即甲方自行采購的建筑工程。筆者發現,在甲供工程中,采用不同的招標計價方法和工程結算方法,對發包方和施工企業的稅務處理影響較大,需要引起雙方的重視。

  招標計價常見方法

  實踐中,發包方通常會采用兩種不同的計價方式,對甲供工程進行對外招標。

  一種方式是發包方將自行采購材料(以下簡稱甲供材)的金額從工程造價中剝離出來,直接將不含甲供材金額的招投標價對外進行公開招標或協議招標。例如,一項工程造價1000萬元的項目,假設甲供材金額為200萬元,則發包方或業主直接以800萬元(1000-200)為招投標價,對外進行招標。這種方式具有特殊性,一般適用于國家重大建設工程領域。

  第二種方式則比較普遍,發包方或甲方以含甲供材金額的招投標價,對外進行公開招標或協議招標。延續上例,發包方或甲方會直接以1000萬元作為招投標價對外招標。

  總額結算法暗藏風險

  通常來說,不同的招標計價方式下,發包方與施工企業在工程結算環節,會選擇不同的結算方式和財務核算處理方式,對企業的稅務處理也會產生不同的影響。

  第一種招標計價方式下,發包方和施工企業采用差額結算法結算,即結算價中不含甲供材金額。施工企業按照不含甲供材金額,向發包方開具發票,將收取的不含甲供材金額的工程款計入收入,發包方和施工企業都發生稅務風險的可能性較低。

  第二種招標計價方式下,一些發包方和施工企業選擇采用總額結算法進行工程結算,即結算價中含甲供材金額。對發包方和施工企業來說,這種結算方法有一定稅務風險。

  對發包方來說,發出甲供材時,通常會通過“預付賬款”科目進行會計核算。

  在總額結算法中,有一些發包方會自己購買材料,并將甲供材金額計入銷售額和結算價中,施工企業需依據包含甲供材金額的總額,向發包方開具增值稅專用發票。當施工企業適用簡易計稅方法時,發包方可抵扣的增值稅進項稅額應按3%抵扣率進行計算;當施工企業適用一般計稅方法時,發包方可以按9%抵扣率計算抵扣增值稅進項稅額。但是,發包方在自行采購材料時,已從供應商處獲得了以增值稅一般稅率開具的增值稅專用發票,進行了一次增值稅進項稅額抵扣。

  換句話說,這種結算方式下,發包方就甲供材成本,抵扣了兩次增值稅進項稅額,進行了兩次企業所得稅稅前扣除。如果發包方是房地產企業,則其甲供材成本在計算繳納土地增值稅時還進行了兩次扣除。在稅務部門的稽查中,發包方很可能會被認為存在重復多計成本,騙取國家稅款的嫌疑,不但要轉出多抵扣的增值稅進項稅額,補繳相應的企業所得稅,還要接受罰款和滯納金等行政處罰。

  從施工企業的角度來看,發票管理環節易產生稅務風險。如果施工企業選擇一般計稅方法,卻無法獲取甲供材成本的相應增值稅專用發票,只能獲得領用甲供材的領料清單,其進項稅額抵扣就可能出現問題。

  此外,還有個問題值得關注。根據《企業所得稅法》規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,是準予在計算應納稅所得額時扣除的。但實務中,不少施工企業因只有領料清單,而無法合規管理甲供材成本發票,未能將該部分成本在企業所得稅稅前扣除。

  建議采用差額結算法

  一些發包方為了規避上述風險,會選擇在施工企業領用材料時,進行銷售處理,按其采購材料價格,向施工企業進行銷售。

  筆者認為,如果采用差額結算法,可以有效避免發包方和施工企業的稅務風險。

  發包方將甲供材發給施工企業時,財務上可不通過“預付賬款”科目進行核算。根據發包方的不同類型,相應進行會計處理。如果發包方是房地產企業,可通過“開發成本—材料費用”科目核算;如果發包方是非房地產企業,則通過“在建工程”科目核算。發包方如果是PPP模式中的SPV公司(特殊目的公司),還需要根據不同項目類型,通過不同科目核算。

  政府付費項目,或使用者付費加政府可行性缺口補助項目,需要通過“長期應收款—某PPP項目成本”科目核算,使用者付費項目則需通過“無形資產—特許經營收費權”科目核算。施工企業在領用甲供材時,一律不作賬務處理。

  發包方與施工方在進行工程款項結算時,甲供材金額不計入施工企業的銷售額和結算價,施工企業以不含甲供材金額的結算價,向發包方開具增值稅專用發票。這樣,就避免了發包方多抵扣稅款,施工方多繳納稅款的情況發生,發包方也不會存在被懷疑多扣成本的稅務風險。

  因此,筆者認為,不管發包方和施工企業采用哪種招標計價方式,建議雙方盡可能采用差額結算法進行工程結算,避免不必要的稅務風險。

  (作者:北京肖太壽財稅工作室創始人)

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