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關于偷稅的“關鍵詞”——主觀故意、個人行為、自查補繳

來源:每日稅訊精選 作者:史玉峰 人氣: 發布時間:2019-11-13
摘要:關于偷稅的稅企爭議屢見不鮮,被定性偷稅的行政相對人一方會嘗試依照《 稅收征收管理法 》的有關規定,從多個角度辯稱自己的行為不構成偷稅。本案中的德嘉置業公司(上訴人)在一審和二審中提出了關于不構成偷稅的三點申辯意見就是如此,關鍵詞分別是主觀故...
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  關于偷稅的稅企爭議屢見不鮮,被定性偷稅的行政相對人一方會嘗試依照《稅收征收管理法》的有關規定,從多個角度辯稱自己的行為不構成偷稅。本案中的德嘉置業公司(上訴人)在一審和二審中提出了關于不構成偷稅的三點申辯意見就是如此,關鍵詞分別是“主觀故意”、“個人行為”和“自查補繳”。讀者可以從判決書看到上訴人的觀點和一審、二審法院的意見。由于判決書原文篇幅過長,作者提煉如下,以饗讀者。

  觀點一:企業少繳稅款,怎樣判斷究竟出于主觀故意還是計算錯誤?

  本案中,德嘉置業公司認為涉案行為不存在偷稅的主觀故意,而是屬于計算錯誤。一審法院根據《稅收征管法》第六十三條規定,闡明偷稅存在三種行為模式:一是通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段,不繳或者少繳應納稅款的行為;二是通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,不繳或者少繳應納稅款的行為;三是經稅務機關通知而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的行為;同時偷稅包括三個構成要件:1、主觀上存在偷稅故意;2、采取以上三種之一的欺騙或隱瞞的手段;3、造成了不繳或少繳的后果。二審法院也指出:上訴人公司在訂立租賃合同時即約定相應稅費由承租人負擔,以此逃避納稅義務,又違法不開具發票,說明其在租賃關系建立之初就存在隱瞞收入進行偷稅的主觀故意。且上訴人公司將房屋租賃款項存入公司法定代表人、高管及財務負責人的個人名下,以賬外設賬等方式不計少計收入,以此達到不繳或少繳稅款的目的,其偷稅主觀故意意圖明顯,不屬于“因理解稅收政策不準確、計算錯誤等失誤導致未繳、少繳稅款,依法追繳稅款、滯納金”的范疇。

  觀點二:企業內部個人的行為導致企業少繳稅款,怎樣判斷是否構成偷稅?

  本案中德嘉置業公司強調系原總經理章萱的個人行為,但原審法院為,總經理代表公司租賃公司房產,系職務行為,且法定代表人、執行董事對租金長期打入個人賬戶均是知情的;二審法院認為,章萱時任上訴人公司總經理對外代表公司處理公司自有房屋出租事宜,其少列收入不予申報納稅動機亦出于為公司獲取不當利益考慮,該行為應視為職務行為,而非章萱個人行為。且在卷證據顯示公司法定代表人程允中知曉章萱的行為,程允中也提供個人賬戶接受承租方房租匯款。故上訴人該項主張與事實不符。

  根據二審法院的意見可以看出:司法機關在做出判斷時重點關注導致企業少繳稅款的“個人行為”是否能代表企業,以及“個人行為”的動機是否出于為企業牟取不當利益的目的。以本案為例,原總經理對外代表公司處理房屋出租事宜當然是職務行為,有證據證明公司法定代表人知曉這種行為并未這種行為提供方便,而且這一“個人行為”的動機確實出于為公司獲得不當利益,因此上訴人的意見未得到法院采納。如果這兩個條件不能滿足,則導致企業少繳稅款的“個人行為”很可能不會推導出企業存在偷稅動機的結論。例如,企業內部人員利用假發票報銷套取企業資金,導致企業使用假發票進行虛假申報因而少繳稅款,“個人行為”的動機為騙取資金而不是為公司獲得不當利益,因此企業少繳稅款不屬于偷稅,但如果企業的管理者指示有關人員接受他人開具的假發票,則屬于存在偷稅動機,少繳稅款應定性為偷稅。

  觀點三:納稅人“自查自糾”補繳稅款,補繳的部分是否不宜定性為偷稅?

  二審法院采納了《國家稅務局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函〔2013〕196號)的規定:“稅務機關認定納稅人補繳或者少繳稅款的行為是否構成偷稅,應當嚴格遵循《稅收征管法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款,且其行為符合《稅收征管法》第六十三條規定的構成要件的,即構成偷稅,逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款,并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的,不按偷稅處理”。

  因此,納稅人未在法定期限內繳納稅款,而是在法定期限后補繳的,只要構成《稅收征管法》第六十三條規定的構成要件,除了“自查自糾”,主動補正申報之外,還需要符合兩個條件,才可以不按照偷稅處理:一是需要在稽查局進行稅務檢查前主動補正,如果稅務機關已經向納稅人送達了稅務檢查通知書,納稅人再補繳稅款和滯納金,則不影響對偷稅行為的定性;二是稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅的主觀故意。例如本案中稅務機關取得的證據已經證明上訴人在租賃關系建立之初就存在隱瞞收入進行偷稅的主觀故意;且上訴人公司將房屋租賃款項存入公司法定代表人、高管及財務負責人的個人名下,以賬外設賬等方式不計少計收入,以此達到不繳或少繳稅款的目的,其偷稅主觀故意意圖明顯。因此,即使上訴人在檢查前或檢查中補繳了稅款,也不能作為申辯理由。

  上訴人南京德嘉置業有限公司與被上訴人國家稅務總局南京市稅務局稽查局稅務行政管理行政處罰一案的行政判決書

江蘇省南京市中級人民法院行政判決書

(2018)蘇01行終1027號

  上訴人(原審原告)南京德嘉置業有限公司,住所地在南京市鼓樓區中央路**金峰大廈**。

  法定代表人  程允中,南京德嘉置業有限公司董事長。

  委托代理人  李軍平,南京德嘉置業有限公司工作人員。

  委托代理人  寇毅敏,北京瑞栢律師事務所律師。

  被上訴人  (原審被告)國家稅務總局南京市稅務局稽查局,住所地,住所地在南京市秦淮區甘雨巷**iv>

  法定代表人  王冬明,國家稅務總局南京市稅務局稽查局局長。

  出庭負責人  卞立群,國家稅務總局南京市稅務局稽查局副局長

  委托代理人  徐瀟,國家稅務總局南京市稅務局稽查局工作人員。

  委托代理人  顏延,北京市隆安律師事務所上海分所律師。

  上訴人南京德嘉置業有限公司(以下簡稱德嘉置業公司)因訴被上訴人國家稅務總局南京市稅務局稽查局(以下簡稱南京市稽查局)稅務行政管理行政處罰一案,不服南京鐵路運輸法院(2018)蘇8602行初273號行政判決,向本院提起上訴。本院依法組成合議庭,于2019年2月19日公開開庭審理了本案,上訴人德嘉置業公司的委托代理人李軍平、寇毅敏,被上訴人南京市稽查局出庭負責人卞立群及委托代理人徐瀟、顏延到庭參加訴訟。因案情復雜,經江蘇省高級人民法院批準,延長審理期限三個月。本案現已審理終結。

  原審法院經審理查明,2016年6月22日,接案外人舉報,原南京市國稅局稽查局(以下簡稱原稽查局)決定對德嘉置業公司進行立案調查。2016年6月24日,原稽查局向德嘉置業公司作出《稅務檢查通知書》,告知對其2009年1月1日至2016年5月31日期間涉稅問題進行檢查。經原稽查局調查,2016年8月23日,南京中脈科技發展有限公司(以下簡稱中脈公司)向原稽查局提交與德嘉置業公司的租賃合同、支付租金到程允中個人賬戶的憑證等材料;中攀投資股份有限公司(以下簡稱中攀公司)向原稽查局提交情況說明及支付租金到程允中個人賬戶的銀行回證;2016年9月5日,南京手佳盲人按摩保健中心有限責任公司(以下簡稱手佳公司)向原稽查局提交租賃合同、租賃房屋裝修費支付合同、銀行交易明細及收據等材料,說明其通過向朱莉和程允中個人賬戶、手佳服務卡的方式支付租金。南京愛康國賓門診部有限公司(以下簡稱愛康國賓公司)向原稽查局提交租賃合同、向程允中個人賬戶支付租金的憑證等材料。2016年8月15日,原稽查局作出《稅務事項通知書》,要求德嘉置業公司提供記賬憑證和租房合同。2016年9月19日,德嘉置業公司提供《德嘉置業公司2010年-2015年租金未做收入統計表》、《金峰大廈出租明細》、租賃合同、補繳稅款憑證、情況說明等材料,德嘉置業公司自認:經自查,其向江蘇省石城公證處(以下簡稱石城公證處)、手佳公司、愛康國賓公司、上海愛康網健康信息咨詢有限公司江蘇分公司(以下簡稱愛康網)、中攀公司、中脈公司、丹桂酒業、南京富瑯投資管理有限公司(以下簡稱富瑯公司)、尹俊濤、南京尊鑫食品有限公司(以下簡稱尊鑫公司)、米蘭、陳揚出租公司房產所得未入賬收入為18255908.48元,因財務資料缺失無法準確認定所屬年度,故將2015年度未入賬租金收入確定后在2015年度所得稅匯算清繳申報期內申報并交納,剩余部分按照2014年度收入進行交納所得稅和滯納金。2016年9月21日,德嘉置業公司提交了2009年至2015年企業所得稅納稅申報等相關材料。

  2016年10月21日,原稽查局向原南京市國家稅務局重大稅務案件審理委員會(以下簡稱原市國稅局案審會)提請審理。2016年11月1日,原市國稅局案審會將本案退回補充調查。2016年11月18日、11月24日、11月29日、12月2日、12月20日,原稽查局分別對德嘉置業公司原總經理章萱、實際檢舉人、現總經理馬曉禾、出納朱莉、總賬會計袁懷華、執行董事梁嘉寧進行調查詢問。梁嘉寧陳述,其對德嘉置業公司通過私人賬戶收入租金未申報納稅的情況是知情的。章萱提供了賬外帳記錄。2016年11月24日,原稽查局要求德嘉置業公司提供程允中、梁嘉寧、梁鐵、朱莉的職務證明及收取租金的銀行賬號、流水。德嘉置業公司當日提交了程允中招商銀行和上海銀行的賬戶、梁嘉寧浙商銀行的賬戶、朱莉交通銀行賬戶及流水。2016年12月28日,德嘉置業公司法定代表人程允中提交《情況說明》,稱:“公司全部事務及法人印鑒全權授權總經理章萱……目前出現的稅務問題,章萱當時有匯報給我……租金都由出納會計朱莉經手存入由她和章萱掌控和保管的賬戶……”。2017年1月19日,原市國稅局案審會作出審理意見書(寧國稅重審決字[2017]5號),認為:“該案事實清楚、證據確鑿、數額巨大、行為故意明顯。其行為屬于《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)第六十三條第一款規定的偷稅違法行為。鑒于該公司在國稅機關立案檢查之前能夠認識到自己的稅收違法行為,主動補繳稅款和滯納金,屬于從輕處罰情節。根據《稅收征管法》第六十三條第一款規定,對該公司的偷稅行為處0.8倍罰款。”2017年2月8日,原稽查局作出《稅務行政處罰事項告知書》并向德嘉置業公司送達,并告知,原稽查局認定德嘉置業公司租金未入賬行為構成偷稅,決定按照偷稅稅款4215469.61元的0.8倍罰款3372375.69元,并告知其有陳述、申辯、聽證的權利。2017年2月11日,德嘉置業公司提出聽證申請。2017年2月28日,原稽查局舉行聽證,聽證中聽取德嘉置業公司陳述、申辯意見。德嘉置業公司申辯意見為該公司在實施稅務檢查之前已經主動糾正,超額補繳稅款及滯納金,不能證明德嘉置業公司存在偷稅的主觀故意,不應定性為偷稅,不應處罰。2017年3月20日,原稽查局再次組織聽證,對證據進行質證。

  2017年4月5日,原市國稅局案審會要求原稽查局補充調查德嘉置業公司對其所持房產在檢查所屬期內房屋出租收入賬冊記載情況。2017年4月10日,原稽查局決定調取德嘉置業公司2009年1月1日至2016年5月31日的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料。2017年5月8日,原市國稅局案審會要求原稽查局補充調查德嘉置業公司與石城公證處、南京睿眾投資發展有限公司(以下簡稱睿眾公司)、富瑯公司、尊鑫公司、米蘭、丹桂酒業、愛康網相關租房合同、實際房租支付及交稅情況等。經原稽查局調查,2017年5月19日,南京嘉創影視傳媒有限公司(以下簡稱嘉創公司)向原稽查局提交了原員工米蘭與德嘉置業公司簽訂的租賃合同、情況說明,說明租金轉入朱莉個人賬戶。石城公證處向原稽查局提交了租賃合同、發票及情況說明,以現金方式支付租金。富瑯公司向原稽查局提交了記賬憑證、銀行進賬單、情況說明等材料,說明租金通過支票或現金方式支付。愛康網向原稽查局提交顧問協議、銀行憑證及情況說明,說明其支付的租金部分通過顧問費的形式支付給程允中個人。2017年5月19日,原稽查局對尊鑫公司、丹桂酒業、睿眾公司的納稅人基本情況進行調查,發現尊鑫公司為非正常戶,丹桂酒業查詢不到信息,睿眾公司已注銷稅務登記。因無法向這三家進行調查,原稽查局在最終的偷稅數額計算中相應地予以扣除。2017年5月23日,原稽查局要求德嘉置業公司提供2011年-2014年房屋出租收入申報房產稅、營業稅等納稅情況及2015年自查補繳還原到所屬年度的補繳情況。德嘉置業公司按要求提供了上述材料。2017年6月7日,原稽查局向德嘉置業公司會計李軍平告知所得稅稅前收入及偷稅核定額的計算方法。2017年6月15日,原市國稅局案審會作出《審理意見書》(寧國稅重審決字[2017]16號),維持5號審理意見書中對原告的定性和處罰幅度,對補稅金額和罰款數額進行了調整。2017年7月11日,原稽查局作出《稅務處理決定書》(寧國稅稽處[2017]35號)和《稅務行政處罰決定書》(寧國稅稽罰[2017]7號)。2017年7月19日,德嘉置業公司提出明確偷稅稅額計算明細的要求,原稽查局于7月27日向德嘉置業公司說明。經復核,原稽查局對補稅額和偷稅額進行了調整,于2017年8月4日作出新的《稅務處理決定書》(寧國稅稽處[2017]50號)和《稅務行政處罰決定書》(寧國稅稽罰[2017]9號)(以下簡稱9號《稅務行政處罰決定書》),原35號處理決定書和7號處罰決定書作廢。德嘉置業公司不服,向原審法院提出訴訟,請求依法撤銷原稽查局作出的9號《稅務行政處罰決定書》。

  原審另查明,2016年5月17日,德嘉置業公司向原稽查局申報2014年1月1日至2014年12月31日期間的企業所得稅納稅,共繳納企業所得稅4215469.61元,滯納金為739814.92元。

  原審庭審中,德嘉置業公司對原稽查局作出9號《稅務行政處罰決定書》中認定德嘉置業公司在2010年至2014年期間出租自有房產,少申報繳納企業所得稅金額為3761308.31元沒有異議。

  原審法院認為,《中華人民共和國行政訴訟法》第六條規定,人民法院審理行政案件,對行政行為是否合法進行審查。該案審查的對象是原稽查局于2017年8月4日作出的稅務處罰決定是否合法。該行政行為是否合法,從以下幾個方面進行分析:

  一、南京市稽查局是否具有法定職權。《稅收征管法》第五條第一款規定,各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。該法第十四條規定,本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構,《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》)第九條規定,稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構,是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。《國家稅務總局關于印發<稅務稽查工作規程>的通知》第二條第二款規定,稅務稽查由稅務稽查局依法實施。2018年7月5日,原南京市國家稅務局稽查局工作職責由國家稅務總局南京市稅務局稽查局承繼。根據上述規定,南京市稽查局有權對本行政區域范圍內的納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理及處罰。

  二、被訴行政行為程序是否合法。《稅務稽查工作規程》規定了稅務機構在稽查時應該履行的相關程序,《重大稅務案件審理辦法》規定了重大稅務案件應當履行的相關程序。本案中,原稽查局依法進行了立案檢查、調查取證、處罰告知、舉行聽證、聽取陳述申辯、報送審理、作出處罰決定并送達給德嘉置業公司,履行了《稅務稽查工作規程》、《重大稅務案件審理辦法》規定的相關程序,程序合法。

  三、稅務處罰決定中將德嘉置業公司在2010年至2014年期間少申報租金收入行為認定為偷稅并處罰,認定事實是否清楚,適用法律是否正確,處罰是否恰當,即本案的爭議焦點。

  1、關于偷稅定性問題。

  《稅收征管法》第六十三條第一款規定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。根據該規定,偷稅有三種行為模式:一是通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證等手段,不繳或者少繳應納稅款的行為;二是通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,不繳或者少繳應納稅款的行為;三是經稅務機關通知而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的行為。偷稅包括三個構成要件:1、主觀上存在偷稅故意;2、采取以上三種之一的欺騙或隱瞞的手段;3、造成了不繳或少繳的后果。本案中,原稽查局在調查過程中收集的德嘉置業公司與愛康國賓公司等9家公司簽訂的租賃合同可以證明,德嘉置業公司通過約定的方式轉移納稅義務,存在故意不申報納稅的故意。原稽查局對德嘉置業公司的股東、高管及財務人員的調查及銀行流水可以證明,德嘉置業公司存在將租金收入打入個人賬戶,逃避納稅的行為。德嘉置業公司未按規定時限申報納稅,客觀上造成了國家稅收收入的損失,損害了國家稅收征管的秩序。補繳的稅款亦未歸屬到所屬年限申報,客觀上造成了少繳的后果。德嘉置業公司的行為符合《稅收征管法》第六十三條規定的偷稅的構成要件,原稽查局認定原告偷稅的行為認定事實清楚,適用法律正確。

  在偷稅認定方面,德嘉置業公司強調系原總經理章萱的個人行為,但原審法院為,總經理代表公司租賃公司房產,系職務行為,且法定代表人、執行董事對租金長期打入個人賬戶均是知情的。公安未對總經理立案查處,尚無法認定屬職務犯罪行為。

  2、事后補繳對偷稅認定的影響。

  補繳是否免責的問題。德嘉置業公司強調已補繳稅款應推定其沒有偷稅的主觀故意。原審法院認為,是否具有主觀故意應以行為發生時進行判斷,不能因事后補繳就倒推沒有主觀故意。根據《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函[2013]196號),納稅人未在法定期限內繳納稅款,且行為符合稅收征管法第六十三條規定的構成要件的,即構成偷稅,逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款,并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的,不按偷稅處理。本案中,原稽查局的證據能夠證明德嘉置業公司在2010年-2014年期間出租自有房產存在故意欺騙和隱瞞應納稅收入,具有偷稅的主觀故意,原稽查局將德嘉置業公司定性為偷稅并無不當。

  3、處罰幅度問題。

  根據《稅收征管法》第六十三條規定,對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。鑒于德嘉置業公司在稅務檢查中比較配合,也補繳了部分稅款,原稽查局在法定的處罰幅度內處以0.8倍罰款,處罰并無不當。

  綜上,原稽查局于2017年8月4日作出寧國稅稽罰[2017]9號《稅務行政處罰決定書》的行政行為,認定事實清楚,證據充分,適用法律、法規正確,程序合法。德嘉置業公司要求撤銷上述行政行為的訴訟請求,原審法院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六條、第六十九條之規定,判決駁回南京德嘉置業有限公司的訴訟請求。案件受理費50元,由南京德嘉置業有限公司負擔。

  上訴人德嘉置業公司上訴稱,一、一審程序違法,適用法律錯誤。1、一審法院在判決中未對稅總發〔2018〕68號文的適用做出裁決,法律適用不正確。2018年7月5日,原南京市國家稅務局和南京地方稅務局合并,新組建的國家稅務總局南京市稅務局掛牌成立,原國稅、地稅機構、地稅機構職責和工作由繼續行使其職權的新稅務機構承繼年06月12日生效的《國家稅務總局關于做好國稅地稅征管體制改革過渡期有關稅收征管工作的通知》(稅總發〔2018〕68號),規定“對于原國稅、地稅機關、地稅機關稅收政策執行口徑處罰裁量基準,對同一個體工商戶征收方式、定額核定依據不一致的,新稅務機構應按照依法合規、有利于納稅人和有利于優化服務強化管理的原則統一明確執行標準,統一執法尺度。”本案中,南京地方稅務局稽查局對少報租金而少繳納營業稅的行為就上訴人自動補繳稅款的部分并沒有定性為偷稅,只是就上訴人因為自行核算自動申報與稅局認定差額的部分進行了罰款。而同樣的案件卻被被上訴人認定少繳房租收入18,883,287.52元并定性為偷稅進行3,009,046.65元的處罰。對于上訴人的同一個少繳房租的行為,南京地稅與國稅執法口徑并不一致。依據稅總發〔2018〕68號文的規定,應當遵循有利于納稅人的標準執行。2、發現原總經理章萱的違法行為后,上訴人在稅務檢查前的自我糾正補稅行為屬于違法阻卻中的自救行為,不屬于違法行為。上訴人在稅務檢查前已補繳稅款及滯納金,足以證明上訴人并無希望或積極追求偷逃稅款這一結果的直接故意,也無放任偷逃稅款這一結果的間接故意。3、—審法院對于行政處罰的判決適用法律錯誤。依據《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條、國家稅務總局關于發布《稅務行政處罰裁量權行使規則》的公告第十一條以及江蘇省南京市國家稅務局、江蘇省南京地方稅務局發布的《稅務行政處罰自由裁量基準操作標準》第六條關于偷稅的處罰標準規定,上訴人發現存在少計房租的情況下,分別于2016年5月17號向國稅補交了所得稅,于2016年5月13日向地稅補交了營業稅及房產稅。國稅地稅稽查立案時間分別是2016年6月12號與2016年6月14號,因此上訴人的補稅行為發生在國地稅稽查立案之前,被上訴人仍對上訴人處以0.8倍罰款屬于明顯不當。

  二、一審判決證據不足。被上訴人提供的證據3-12系章萱提供的“賬外賬”記錄,不是合法來源獲取,一審法院不應采納。—審法院拒絕上訴人的調查取證申請導致本案證據不足。被上訴人沒有履行全面、客觀、公正調查收集證據義務導致證據不足。

  三、一審法院事實認定不清

  1、本案上訴人是在稽查立案之前做的稅款補繳,一審法院對該事實沒有認定清楚。國家稅務總局曾明確發文規定,“對隨機抽查的企業,鼓勵其自查自糾、自我修正,引導依法誠信納稅。對主動、如實補繳稅款、繳納滯納金,或者配合稅務機關查處稅收違法行為有立功表現的,依法從輕、減輕稅務行政處罰。對稅收違法行為輕微,且主動、及時補繳稅款、繳納滯納金,沒有造成危害后果的,依法不予稅務行政處罰。”依據該規定,上訴人在發現少計租金收入的情況下,及時補繳稅款。該自查自糾行為雖不是隨機抽查行為,但根據舉重以明輕原則,在隨機抽查的情況下,對于稅收違法行為輕微,且主動、及時補繳稅款、繳納滯納金,沒有造成危害后果的,依法不予稅務行政處罰,那么對于本案的主動自查自糾行為更不應該被課以行政處罰。2、章萱行為是否屬于上訴人的行為,一審對此事實認定不清。章萱的行為應不屬于履行職務行為,其只是被授權管理公司,被授權代程允中簽署有關上訴人公司的一切文件,并沒有被授權代替程允中本人簽署合同。章萱的不法行為也不等同于上訴人行為,其行為導致上訴人在稅法上的“不合法”行為,并不是上訴人主動追求其“不合法”行為。章萱作出的行為導致上訴人違反稅法上的規定屬于章萱的侵權行為,其稅法法律責任不應該由被侵權的上訴人承擔。一審法院認為章萱簽字的行為是經過程允中的授權,明顯屬于事實認定不清。因此上訴人不存在《稅收征管法》第六十三條第一款規定的偷稅行為。

  綜上,一審法院法律適用錯誤、證據不足、事實認定不清,請求二審法院請求依法撤銷南京鐵路運輸法院(2018)蘇8602行初273號《行政判決書》,并撤銷9號《稅務行政處罰決定書》。

  被上訴人南京市稽查局答辯稱,一、一審判決適用法律正確。1、本案不適用“稅總發[2018]68號”文件。《國家稅務總局關于做好國稅地稅征管體制改革過渡期有關稅收征管工作的通知》(稅總發[2018]68號文)發布于2018年6月15日,僅適用于各級新稅務機構掛牌至“三定”規定落實到位前的改革過渡期內的征管工作,并不具有追溯適用之效力,對此,該文第四條有明確規定。本案被上訴人的行政處罰決定書早于2017年8月11日即已送達上訴人,故不適用上述文件規定。2、本案上訴人并未依法補繳,且其補繳系事后進行,不影響偷稅認定。(1)未依法補繳。2016年5月17日,上訴人將其2010年至2014年出租房屋取得的、未申報的租金收入共計16,861,878.45元,作為2014年度企業所得稅應納稅所得額向南京市玄武區國家稅務局申報、繳納企業所得稅4,215,469.61元,繳納滯納金739,814.92元。然而,本案上訴人并未依法對其2010年至2013年的未入賬、未申報收入進行補充申報,而是將以前年度少申報的部分收入并入2014年度當期進行企業所得稅納稅申報,不僅與事實不符,也少于被上訴人調查核實的2010年至2014年的全部未入賬、未申報收入。雖經被上訴人通知,上訴人仍拒不改正。可見,上訴人并未依法補繳稅款。(2)事后補繳不影響偷稅的認定。根據《國家稅務總局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函〔2013〕196號)之規定,上訴人雖存在補繳的行為,但一方面其并未依法補繳稅款,另一方面在其已構成偷稅的補繳,并不影響其偷稅行為的定性。3、本案被上訴人的裁量合法,并無不當。

  二、一審判決認定事實清楚,證據確鑿、充分。1、證據3-12系上訴人原總經理章萱向被上訴人提供。章萱在該證據上親筆簽名確認。經上訴人后續調查、核實,該份證據上記載的違法事實與被上訴人調取的其他證據能夠相互印。2、上訴人申請人民法院調查取證不屬于《中華人民共和國行政訴訟法》第四十一條所述的情形,一審法院不同意其調查取證申請于法有據。3、上訴人隱藏收入、虛假申報的違法事實,在案證據均能夠相互印證并加以證實。本案被上訴人依法實施了稅務檢查,向上訴人、承租人調取了相關證據資料,對有關人員進行了詢問并制作了詢問筆錄,調取了上訴人的納稅申請表和具體工作人員的相關銀行流水和交易記錄。通過檢查,被上訴人所獲得的證據能夠環環相扣、相互印證,證實本案上訴人在賬目上隱藏收入,將本應由公司收取的資金收入隱藏在個人賬戶上,向稅務機關作出虛假申報,不繳少繳稅款數額巨大,主觀故意明顯,構成偷稅。4、上訴人與其前總經理章萱的民事爭議,與本案無關。

  綜上,上訴人的上訴請求缺少事實和法律依據。懇請二審法院依法判決駁回上訴人的上訴請求,本案一、二審訴訟費用由上訴人承擔。

  本案雙方當事人提交的證據及法律依據均已隨案移送本院。本院經審理查明,原審質證、認證符合法律規定,本院對一審判決認定的證據予以認可。本院經審查,原審判決認定事實屬實,本院依法予以確認。

  本院認為,依據《稅收征管法》第五條第一款、第十四條和《稅收征收管理法實施細則》第九條之規定,原稽查局具有作出本案被訴行政處罰決定的法定職責。后因機構改革,原稽查局工作職責由被上訴人南京市稽查局繼續行使。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第六款規定:“行政機關被撤銷或者職權變更的,繼續行使其職權的行政機關是被告”。依據該規定,原稽查局所作行政行為的相應法律責任由被上訴人南京市稽查局承繼。

  《稅收征管法》第六十三條第一款規定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。本案中,被上訴人根據調查中獲取的房屋租賃合同、詢問筆錄、個人銀行卡交易清單、租金未作收入統計表、記賬憑證及相關情況說明等證據材料,確認上訴人德嘉置業公司將公司2010年至2014年期間租金收入合計18883287.52元通過公司員工個人賬戶收取,亦未在當年度的企業所得稅納稅申報中予以申報納稅,屬于設立賬外賬、少列收入,達到不繳或少繳稅款的目的。被上訴人據此認定上訴人德嘉置業公司該行為構成偷稅,并對其處以不繳或少繳稅款3761308.31元的0.8倍的處罰,計人民幣3009046.65元。該處罰決定認定事實清楚,適用法律正確,證據確鑿,并無不當。同時,被上訴人在作出行政處罰決定中,履行了立案檢查、調查取證、處罰告知、進行聽證、聽取陳述申辯、報送審理及作出處罰決定并送達上訴人等相關程序義務,程序合法。

  上訴人認為將公司租金收入設立賬外賬,不予申報納稅行為系原總經理章萱的個人行為,與上訴人公司無關。對此,本院認為,章萱時任上訴人公司總經理對外代表公司處理公司自有房屋出租事宜,其少列收入不予申報納稅動機亦出于為公司獲取不當利益考慮,該行為應視為職務行為,而非章萱個人行為。且在卷證據顯示公司法定代表人程允中知曉章萱的行為,程允中也提供個人賬戶接受承租方房租匯款。故上訴人該項主張,于事實不符,本院不予采納。

  上訴人認為上訴人公司行為沒有偷稅的主觀故意,故不應認定為偷稅行為。對此,本院認為,在卷證據顯示上訴人公司在訂立租賃合同時即約定相應稅費由承租人負擔,以此逃避納稅義務,又違法不開具發票,說明其在租賃關系建立之初就存在隱瞞收入進行偷稅的主觀故意。且上訴人公司將房屋租賃款項存入公司法定代表人、高管及財務負責人的個人名下,以賬外設賬等方式不計少計收入,以此達到不繳或少繳稅款的目的,其偷稅主觀故意意圖明顯,不屬于“因理解稅收政策不準確、計算錯誤等失誤導致未繳、少繳稅款,依法追繳稅款、滯納金”的范疇。故上訴人認為其沒有偷稅的主觀故意,不應認定為偷稅的上訴理由不能成立,本院不予采納。

  上訴人認為上訴人公司在稅務檢查前自我糾正申報補繳稅款,應不按偷稅處理。對此,本院認為,《國家稅務局關于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批復》(稅總函〔2013〕196號)明確規定:稅務機關認定納稅人補繳或者少繳稅款的行為是否構成偷稅,應當嚴格遵循《稅收征管法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款,且其行為符合《稅收征管法》第六十三條規定的構成要件的,即構成偷稅,逾期后補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款,并且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的,不按偷稅處理。依據該批復,上訴人公司行為符合《稅收征管法》第六十三條規定構成偷稅行為,逾期后補繳稅款不影響該行為定性,且上訴人公司也沒有如實按規定申報補繳應納稅款,偷稅主觀意圖明顯,應按偷稅行為處理。

  上訴人認為原稽查局和原南京地稅局稽查局執法尺度不一致,應僅就上訴人主動補繳申報與稅務局認定的差額部分進行罰款。對此,本院認為,南京市稽查局成立于2018年7月5日,9號《稅務行政處罰決定書》作出時間是2017年8月4日,當時原稽查局和原南京地稅局稽查局分屬兩不同執法單位,征收稅種有別、所查違法事實有異、處理結果有所不同。上訴人認為兩單位處罰認定標準不一致,以此認定被上訴人作出的9號《稅務行政處罰決定書》)違法的上訴理由,于法無據,本院不予采納。

  上訴人認為被上訴人作出的9號《稅務行政處罰決定書》)處罰畸重不合理,對此,本院認為,《稅收征管法》第六十三條規定,構成偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。江蘇省南京市國家稅務局、江蘇省南京地方稅務局發布的《稅務行政處罰自由裁量基準操作標準》第六條規定,納稅人實施偷稅有以下情形之一的,處不繳或少繳稅款0.5倍以上1倍以下罰款:①納稅人配合稅務機關檢查的;②在稅務機關對其違法行為作出稅務處理前主動補繳稅款和滯納金的;③以及違法行為較輕的。被上訴人綜合本案案情和上訴人公司配合稅務機關檢查及主動補繳稅款和滯納金情節,對上訴人公司作出0.8倍處罰,符合法律及稅務處罰操作標準的相關規定,并無不當。

  綜上,上訴人嘉德置業公司的上訴請求和理由缺乏相應的事實和法律依據,本院不予支持。原審判決認定事實清楚,適用法律正確,審判程序合法。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第(一)項的規定,判決如下:

  駁回上訴,維持原判。

  案件受理費50元,由上訴人南京德嘉置業有限公司負擔。

  本判決為終審判決。

審判長  劉蘇文

審判員  楊欣

審判員  王玉剛

二〇一九年六月十一日

書記員  曹潔

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